W ostatnich latach coraz więcej spółek korzystających z estońskiego CIT decyduje się na udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów mieszanych – zarówno zawodowych, jak i prywatnych. To rozwiązanie praktyczne, ale podatkowo nie zawsze oczywiste. Wątpliwości budzi zwłaszcza to, czy w sytuacji, gdy spółka dolicza pracownikom przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu mogą być w całości uznane za związane z działalnością gospodarczą. W świetle przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (estońskim CIT) granica między „użytkiem mieszanym” a „użytkiem firmowym” okazuje się kluczowa – i jak pokazują interpretacje KIS, ma bezpośrednie skutki podatkowe.
⚖️ Praktyka i stanowisko organów podatkowych
Nie rzadko zdarza się, że Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek udostępnia pracownikom samochody osobowe do tzw. użytku mieszanego (do celów zarówno służbowych, jak i prywatnych). Pracownicy nie są powiązani ze spółką ani ze wspólnikiem. Wykorzystując auto na prywatne potrzeby, uzyskują przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, którego wartość jest ustalana zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej updof (250 lub 400 zł miesięcznie). Powstaje zatem pytanie, czy doliczanie przychodu w PIT powoduje, że w spółce nie powstają wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą z tytułu odpisów amortyzacyjnych i kosztów używania tych samochodów?
Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) – art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.
Z kolei w myśl art. 28m ust. 4a updop do takich wydatków (niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Wnioskując z przeciwieństwa (a contrario), należy zatem uznać, że 50% odpisów amortyzacyjnych i wydatków związanych z używaniem składników majątku, w tym samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Pojawia się jednak wątpliwość, czy doliczenie pracownikom przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania samochodu na cele prywatne (to, że w istocie otrzymują oni benefit od spółki polegający na możliwości wykorzystania pojazdu do celów prywatnych) ma jakikolwiek wpływ na kwalifikację ww. kosztów jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
KIS w interpretacji z 21.06.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM) uznała, że skoro samochody zostały oddane pracownikom do użytku mieszanego, a więc również do celów prywatnych, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych z nimi związanych podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Interpretacja ta została jednak uchylona wyrokiem WSA w Rzeszowie z 7.11.2024 r. (I SA/Rz 432/24). Sąd stwierdził, że organ nie zawarł w niej prawidłowej oceny stanowiska spółki, naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 Op.
Rozpatrując ponownie sprawę, KIS podtrzymała negatywne dla podatników stanowisko. W piśmie z 18.03.2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.207.2024.8.ED) wskazała, że bez znaczenia pozostaje to, że do przychodów pracowników ze stosunku pracy spółka przypisuje nieodpłatne świadczenie z tytułu użytkowania samochodów służbowych także dla celów prywatnych, którego wysokość jest ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a updof (250 zł lub 400 zł).
KIS podkreśliła, że ustawodawca nie zawarł w przepisach żadnych ustępstw w omawianym zakresie, tj. przepisy o estońskim CIT definiujące, co jest (a raczej co nie jest) wydatkiem niezwiązanym z działalnością, nie przewidują żadnych wyjątków od wyrażonej w nich reguły. Bezskuteczna okazała się również argumentacja podatnika, że wykorzystanie samochodu do celów prywatnych przez pracowników stanowi dodatkowy benefit, element pozapłacowy wynagrodzenia, który ma na celu m.in. zwiększenie ich motywacji oraz efektywności.
Wydaje się, że interpretacja ta jest prawidłowa, bo chociaż udostępnienie samochodu do prywatnego użytku można – co do zasady – uznać za formę benefitu dla pracownika, to jednak taki pojazd bezsprzecznie nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej przez spółkę działalności. Skutkuje to powstaniem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o estońskim CIT, podlegających opodatkowaniu ryczałtem.
💡 Wnioski i praktyczne znaczenie
Wnioski płynące z najnowszych stanowisk organów podatkowych nie pozostawiają wątpliwości: nawet jeśli spółka rozlicza pracownikowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, fakt, że samochód jest wykorzystywany choćby częściowo do celów prywatnych, przesądza o tym, że połowa związanych z nim wydatków i odpisów amortyzacyjnych podlega opodatkowaniu ryczałtem w ramach estońskiego CIT.
To podejście może wydawać się restrykcyjne, ale wpisuje się w literalną wykładnię przepisów i pokazuje, że w modelu ryczałtowym ustawodawca konsekwentnie premiuje pełne rozdzielenie majątku firmowego od prywatnego. W praktyce oznacza to, że spółki stosujące estoński CIT, które chcą uniknąć dodatkowego obciążenia, powinny bardzo precyzyjnie uregulować zasady korzystania z pojazdów służbowych i dokumentować ich wyłączne wykorzystanie w celach firmowych.